Колегія суддів Київського апеляційного адміністративного суду у складі: головуючого - судді Межевича М.В., суддів Ситникова О.Ф. та Кузьменка В.В., при секретарі Кравченко Т.М., за участю представників позивача Огнев"юк Г.З., Іллінської А.Л. та представника відповідача Воронової О.Ю., розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Києві апеляційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києві по роботі з великими платниками податків на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 18 квітня 2008 року у справі за адміністративним позовом Закритого акціонерного товариства "ОТП Банк" до Спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києві по роботі з великими платниками податків про визнання нечинними та скасування податкових повідомлень-рішень,

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 18 квітня 2008 року заявлені у справі позовні вимоги задоволені, а саме: визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення СДПІ у м. Києві по роботі з великими платниками податків від 10.12.2007 року №000048310/3 про донарахування ЗАТ "ОТП Банк" суми податкових зобов’язань по податку на додану вартість в розмірі 10 059,02 грн. (6 706,01 грн. – основний платіж і 3 353,01 грн. штрафні (фінансові санкції) та від 07.12.2007 року №0001014310/3 про донарахування податкового зобов’язання за платежем "податок на прибуток банківських організацій (11020600)" частково на загальну суму 11 462 845,64 грн. (5 434 431,58 - за основним платежем та 6 028 415,06 грн. - штрафні (фінансові) санкції).

Відповідач в апеляційній скарзі просить скасувати постанову суду першої інстанції як таку, що постановлена з порушенням норм матеріального права та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та заперечення на неї, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а постанова суду - без змін з таких підстав.

Згідно зі ст.ст. 198 ч. 1 п. 1, 200 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Встановлено, що на підставі акта перевірки від 19.04.2007 № 387/43-10/21685166 та Рішення ДПА України про результати розгляду скарги від 30.11.2007, відповідачем 07.12.2007 року було винесено податкове повідомлення-рішення № 0001014310/3 ЗАТ "ОТП Банк" за порушення вимог п. 1.32 ст. 1, 4.1.2, 4.1.6 п. 4.1 ст. 4, п. 5.1, пп. 5.2.1, 5.2.4 п. 5.2, пп. 5.3.1, 5.3.9 п. 5.3, пп. 5.4.4, 5.4.6, 5.4.8 п. 5.4 ст. 5, пп. 8.1.1, 8.1.2 п. 8.1, пп. 8.2.2 п. 8.2, пп. 8.3.1, 8.3.2 п. 8.3, пп. 8.4.1, 8.4.4 п. 8.4, пп. 8.6.1 п. 8.6, пп. 8.7.1 п. 8.7, пп. 8.8.1 п. 8.8 ст. 8, пп. 11.3.6 п. 11.3 ст. 11, пп. 12.2.1, 12.2.2, 12.2.4 п. 12.2 ст. 12 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28.12.1994 року № 334/94-ВР (із змінами та доповненнями) та пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. З, пп. 7.2.3 п. 7.2 та пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" від 03.04.1997.

Відповідно до положень пп. 12.2.1. п. 12.2. ст. 12 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" № 334/94-ВР від 28.12.1994 (далі по тексту - Закон № 334/94-ВР (334/94-ВР) ) року будь-який банк, а також будь-яка банківська фінансова установа, створена згідно з нормами відповідних законів, крім страхових компаній та недержавних пенсійних фондів (надалі - фінансові установи), зобов'язані створювати страховий резерв для відшкодування можливих втрат по основному боргу (без процентів та комісій) за всіма видами кредитів (у тому числі консолідованим іпотечним боргом), а також гарантій, порук, придбаних цінних паперів (у тому числі іпотечних сертифікатів з фіксованою доходністю), інших активних банківських операцій, які відносяться до їх господарської діяльності згідно із законодавством.

Приписами пп. 12.2.2. п. 12.2. ст. 12 вказаного Закону визначено, що створення страхового резерву здійснюється фінансовою установою самостійно у розмірі, достатньому для повного покриття ризиків неповернення основного боргу за кредитами, гарантіями, поруками, придбаними цінними паперами, іншими видами заборгованості, визнаними нестандартними за методикою, яка встановлюється для банків Національним банком України (далі – НБУ), а для небанківських фінансових установ - спеціально уповноваженим органом виконавчої влади у сфері регулювання ринків фінансових послуг, а також за кредитами, гарантіями, поруками, придбаними цінними паперами, іншими видами заборгованості, визнаними безнадійними згідно з нормами Закону про оподаткування.

Відповідно до норм ст. 36 Закону України "Про банки і банківську діяльність" від 07.12.2000 року № 2121-ІП (із змінами та доповненнями) (далі по тексту - Закон № 2121-ІП (2121-14) ) банки зобов'язані формувати резерви на покриття збитків від активів відповідно до нормативно-правових актів НБУ.

На підставі наведеного, суд першої інстанції підставно дійшов висновку, що спеціальне податкове законодавство та спеціальне банківське законодавство встановлюють обов'язок банків формувати страховий резерв і одночасно визначають, що саме НБУ є органом, уповноваженим встановлювати методику формування резервів для банків.

Так, НБУ на виконання наданих вищенаведеними законами повноважень встановив методику покриття ризиків неповернення основного боргу за кредитними операціями для банків у "Положенні про порядок формування та використання резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків", затвердженому Постановою Правління НБУ № 279 від 06.07.2000 року (із змінами і доповненнями).

Відповідно до положення пп. 12.2.2. п. 12.2. ст. 12 Закону № 334/94-ВР, поряд з терміном "кредити" використовується термін "гарантії". Таким чином, законодавець у тексті зазначеного Закону, відрізняє поняття "кредит" та "гарантія", "акредитив", інші аналогічні поняття і, відповідно, чітко встановлює положення про те, що саме за гарантіями чинним законодавством вимагається створення страхового резерву, який відноситься до складу валових витрат.

Суд першої інстанції правомірно не погодився з позицією відповідача, який оперує поняттям "кредитна операція", а не поняттями "кредит чи фінансовий кредит", оскільки таке твердження ігнорує зміст Положення № 279 (z0474-00) , згідно якого кредитні операції - це вид активних операцій, пов'язаних з наданням клієнтам коштів у тимчасове користування або прийняттям зобов'язань про надання коштів у тимчасове користування за певних умов, а також надання гарантій, поручительств, авалів, розміщення депозитів, проведення факторингових операцій, фінансового лізингу, видача кредитів у формі врахування векселів, у формі операцій, репо, будь-яке продовження строку погашення боргу, яке надано в обмін на зобов'язання боржника щодо повернення заборгованої суми, а також на зобов 'язання на сплату процентів та с інших зборів з такої суми (відстрочення платежу).

Крім того, у пп. 1.4 п. 1 Положення № 279 (z0474-00) встановлено перелік заборгованості за кредитними операціями, за якими обов'язково формується резерв, в тому числі - гарантії, поручительства, підтверджені акредитиви, акцепти та авалі, що надані банкам (позабалансові рахунки 9000, 9001, 9002, 9003), а також гарантії та авалі, що надані клієнтам (крім банків) (позабалансові рахунки 9020, 9023).

Оскільки Законом № 334/94-ВР (334/94-ВР) та положеннями спеціального банківського законодавства чітко встановлено вимоги щодо створення банками страхового резерву, що підлягає віднесенню до складу валових витрат саме за гарантіями та іншими позабалансовими інструментами, то висновки відповідача та доводи його апеляційної скарги щодо порушення позивачем п.12.2.1, п.п. 12.2.2. п.12.2 ст.12 Закону України "Про податок на прибуток підприємств" від 28.12.1994р. №334/94-ВР є необґрунтованими.

Як свідчать обставини справи, ЗАТ "ОТП Банк" та його філії, мають власні основні засоби, зокрема системи безпеки, які обліковуються на балансовому рахунку 4400. Банк визначає групу кожного об'єкта основних засобів, керуючись основними принципами міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, зокрема, оцінки та суттєвості, системами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, положеннями Закону № 334/94-ВР (334/94-ВР) та іншими нормативними документами НБУ.

Відповідно до норм національного Положення (стандарту) 7 "Основні засоби", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 року № 92 (z0288-00) - об'єкт основних засобів - це закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього; конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій; відокремлений комплекс конструктивно з'єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс - певну роботу тільки в складі комплексу, а не самостійно; інший актив, що відповідає визначенню основних засобів, або частина такого активу, що контролюється підприємством.

У випадку, коли один об'єкт основних засобів складається з частин, які мають різний строк корисного використання (експлуатації), кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку як окремий об'єкт основних засобів.

Системи безпеки Банку складаються з інформаційно-комп'ютеризованих систем контролю доступу, відеонагляду, охоронної та пожежної сигналізації та сповіщення про пожежу, систем санкціонованого доступу. До складу цих систем, зокрема, належать зчитувачі контролю доступу, контролери управління для зчитувачів, відеокамери, монітори, відеомагнітофони з режимом реального часу, відеопереговорні дверні пристрої, зчитувальні термінали, датчики руху, електромагнітні защіпки, вібраційні та магніто-контактні датчики, сповіщально-пожежне та інше обладнання.

Відповідно до положень п. 8 національного Положення (стандарту) 7 "Основні засоби" -первісна вартість об'єкту основних засобів складається: з суми, що сплачуються постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків); з суми витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження основних засобів; з інших витрат, безпосередньо пов'язаних з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Із проведених судом першої інстанції аналізів: положень п.п. 8.2.1. п. 8.2, п.п.8.2.2. п. 8.2 ст. 8 Закону № 334/94-ВР слідує, що обладнання системи безпеки належить до другої групи основних засобів; термінів "об'єкт основних засобів" та "одиниця обліку основних засобів, що містяться у вищенаведеному Положенні (стандарту) 7 "Основні засоби", слідує, що підприємство може самостійно визнавати об'єкт, який складається з частин, що мають різний строк корисного використання, як відокремлений об'єкт основних засобів.

Отже, враховуючи, що, об'єкти основних засобів, зокрема, системи безпеки Банку, можуть бути демонтовані з наступним монтажем на будь-якому іншому об'єкті з метою їх подальшого функціонування за призначенням, то ті основні засоби, які знаходяться у будівлі та відповідають усім вимогам визначення об'єкту основних засобів, не є поліпшенням будівлі, а мають обліковуватися окремо (з врахуванням груп, на які поділяються основні засоби у податковому обліку), та їх вартість не повинна збільшувати вартість будівлі.

На підтвердження наведеного також свідчать відповіді Управління Державної служби охорони при УМВС України в Дніпропетровській області та ТОВ "Науково-виробничого комерційного Центру "Альфо-ЄлБшС", ПП "Охорона Сервіс", ТОВ "Охорона-комплекс-Полтава" (див. додаток стор. 1360-1361, 1463, 1747), згідно яких, охоронно-пожежна сигналізація обліковується на балансі Банку у 2 групі основних засобів, оскільки вона не є невід'ємною частиною будівлі та може бути перенесена на інший об'єкт.

З врахуванням викладеного, суд першої інстанції, дійшов обґрунтованого висновку, що висновки відповідача наведені в Акті перевірки по Запорізькій філії Банку щодо віднесення мультимедійного проектору та комутаторів до 2 групи з обліку основних засобів, як оптичних приладів та офісного обладнання є такими, що не відповідають суті фактичного призначення та використання вищевказаних основних засобів.

Згідно матеріалів справи, за період що перевірявся, Запорізька філія Банку придбала мультимедійний проектор вартістю 9 563,00 грн. та комутатори вартістю 4 008,32 грн. і 1 590,30 грн. Вказані основні засоби було віднесено до 4 групи основних фондів відповідно до положень пп. 8.2.2 п. 8.2 ст. 8 Закону № 334/94-ВР, в якому зазначено, що група 4 - це електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, пов'язані з ними засоби зчитування або друку інформації, інші інформаційні системи, комп 'ютерні програми, телефони (у тому числі стільникові), мікрофони і рації, вартість яких перевищує вартість малоцінних товарів (предметів).

Філія та підлеглі їй відділення обладнані цифровими телефонними апаратами Сізсо 7940 та Сізсо 7905, які не мають технічної можливості підключення до аналогової міської АТС, у зв'язку з чим для одержання сигналу з АТС до телефонів підключається комутатор, який отримує цифровий потік від АТС та розподіляє його на телефонні апарати.

Об'єкт основних засобів, відповідно до положення Інструкції з бухгалтерського обліку основних засобів і нематеріальних активів банків України, затвердженої Постановою Правління НБУ № 480 від 20.12.2005 року (z0040-06) , - це закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього або окремий конструктивно відокремлений предмет, що призначений для виконання певних самостійних функцій, чи відокремлений комплекс конструктивно з'єднаних предметів одного або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс - певну роботу тільки в складі комплексу, а не самостійно, також: інший актив, що відповідає визначенню основних засобів, або частина такого активу, що контролюється банком".

А тому філією було віднесено мультимедійний проектор, як самостійний об'єкт основних засобів, а комутатори як збільшення вартості телефонів до 4 групи основних фондів, з чим правомірно погодився суд першої інстанції.

Положенням пп. 7.4.2 п. 7.4 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" № 168/97 передбачається, що не включається до складу податкового кредиту та відноситься до складу валових витрат сума податку, сплачена платником податку під час придбання легкового автомобіля (крім таксомоторів), що включається до складу основних фондів.

А положення пп. 5.3.3 п. 5.3 ст. 5 вказаного Закону визначено, що у разі, якщо платник податку на прибуток, зареєстрований як платник податку на додану вартість, одночасно здійснює операції з продажу товарів (робіт, послуг), що оподатковуються податком на додану вартість та звільнені від оподаткування, або не є об'єктом оподаткування таким податком, податок на додану вартість, сплачений у складі витрат на придбання товарів (робіт, послуг), які відносяться до складу валових витрат, та основних фондів і нематеріальних активів, що підлягають амортизації, включається відповідно до валових витрат або балансова вартість відповідної групи основних фондів збільшується на суму, що не включена до складу податкового кредиту такого платника податку згідно із Законом України "Про податок на додану вартість" (168/97-ВР) .

Оскільки, сума валових витрат не збільшувалась Банком на суму ПДВ, сплаченого у складі вартості придбаних автомобілів, а також керуючись положеннями пп. 5.3.3 п. 5.3 ст. 5 Закону № 334/94, то суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що Банком правомірно була збільшено балансову вартість автомобілів на суму податку на додану вартість, сплаченого при їх купівлі.

Крім того, за період, що перевірявся, Запорізька філія ЗАТ "ОТП Банк" отримувала винагороду за здійснення агентської страхової діяльності за Договорами доручення на проведення агентської страхової діяльності, укладеними з ЗАТ СК "Інком страх", ЗРДЗАТ СГ "ТАС", ЗАТ "Європейський страховий Альянс", ЗОДС ВАТ УСК "Гарант Авто", ЗОД ВАТ НАСК "Оранта", ВАТ СК "ПЗУ Україна" та актів-звітів до Договорів доручення на проведення агентської страхової діяльності, тобто первинних документів саме на здійснення агентської страхової діяльності.

Відповідно до норм Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (996-14) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно з умовами Договору доручення на проведення агентської страхової діяльності предметом договору є здійснення Страховим агентом – Банком – від імені, за дорученням та за рахунок Страховика - страхової компанії - діяльності на страховому ринку України щодо залучення клієнтів, які мають бажання і можливість укласти договір страхування на умовах Страховика, в т.ч. здійснення консультування, надання інформаційних послуг, пов'язаних з підготовкою чи укладенням вказаних договорів страхування.

Отже, у даному випадку Банк за рахунок та в інтересах Страховика від імені страхової компанії на підставі укладеного Договору на проведення агентської страхової діяльності представляє інтереси Страховика, що відповідає вимогам ст. 237 Цивільного кодексу України, якою передбачено, що представництво виникає на підставі договору, закону, акту органу юридичної особи та не суперечить вимогам Закону України "Про банки та банківську діяльність" (2121-14) . Результатом виконання Банком від імені та за рахунок Страховика агентської діяльності є укладання Банком, Клієнтом та Страховою компанією тристоронніх договорів страхування на умовах Страховика, що підтверджено укладеними договорами страхування, а також відповідними Актами-звітами. Підтвердженням виконання Банком агентської діяльності також є приймання Банком на рахунок Страховика, відкритого в Банку, страхових платежів, виконання іншої роботи, пов'язані із здійсненням страхових виплат та страхових відшкодувань через касу Банку.

Доводи апеляційної скарги про завищення позивачем валових витрат в розмірі 823726,7 грн. з посиланням на лист ДПА України від 13.09.2005 року №0803/5/15-2416 не приймаються до уваги судовою колегією, оскільки лист носить інформаційний характер, а суд при вирішенні справи керується законодавчо закріпленими нормами.

Таким чином, на підставі укладених Договорів на проведення агентської страхової діяльності Банком здійснюються виключно представницькі функції, що відповідає ст. 15 Закону України "Про страхування".

Відповідно до п.п. 3.2.3 п.3.2 ст. 3 Закону України "Про податок на додану вартість" № 168/97-ВР від 03.04.1997р. не являються об"єктом оподаткування - операції з надання послуг із страхування, співстрахування або перестрахування особами, які мають ліцензію на здійснення страхової діяльності відповідно до закону, а також пов'язаних з такою діяльністю послуг страхових (перестрахових) брокерів та страхових агентів та операції з надання послуг із загальнообов'язкового соціального та пенсійного страхування, недержавного пенсійного забезпечення, залучення та обслуговування пенсійних вкладів.

На підставі викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що філія є страховим агентом за договорами доручення, укладеними із страховими компаніями, за що отримує комісійну винагороду страхового агента, яка не є об'єктом оподаткування ПДВ. А тому доводи апеляційної скарги в цій частині є необґрунтованими та такими, що суперечать нормам матеріального права.

Враховуючи, що судом першої інстанції постановлено рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, а доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, то у колегії суддів апеляційної інстанції відсутні підстави для її скасування.

Керуючись ст.ст. 160, 195, 196, 198, 200, 205, 206, 212, 254 КАС України, колегія суддів

Апеляційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києві по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 18 квітня 2008 року – без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена протягом одного місяця з дня складання в повному обсязі шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Повний текст ухвали виготовлений 28 жовтня 2009 року.

Керуючись ст.ст. 160, 195, 196, 198, 200, 205, 206, 212, 254 КАС України, колегія суддів