розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу ОСОБА_1 на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 15.08.2016 (головуючий суддя - Шевцова Н.В., судді: Мінаєва О.М., Макаренко Я.М.) у справі №820/5247/15 за позовом ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у Зміївському районі Головного управління ДФС у Харківській області, треті особи: Публічне акціонерне товариство "Мегабанк", Товариство з обмеженою відповідальністю "Сортіс" про скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Зміївському районі Головного управління ДФС у Харківській області, треті особи: Публічне акціонерне товариство "Мегабанк", Товариство з обмеженою відповідальністю "Сортіс" про скасування податкового повідомлення-рішення від 14.01.2015 № 0000191700.

Харківський окружний адміністративний суд постановою від 01.06.2016 позовні вимоги задовольнив.

Харківський апеляційний адміністративний суд постановою від 15.08.2016 постанову Харківського окружного адміністративного суду від 01.06.2016 скасував та прийняв нову постанову про відмову у задоволенні позовних вимог.

ОСОБА_1 звернувся до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просив скасувати постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 15.08.2016 та залишити в силі постанову Харківського окружного адміністративного суду від 01.06.2016.

В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, а саме: абзацу 3 підпункту 170.2.6, підпункту 170.2.9 пункту 170.2 статті 170 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на момент вирішення справи в судах попередніх інстанцій).

Зокрема, зазначає, що пред`явленими Публічним акціонерним товариством "МЕГАБАНК" та Товариством з обмеженою відповідальністю "Сортіс" звітами та довідкою щодо виконаних брокерами замовлень клієнта ( ОСОБА_1 ) з приводу здійснення операцій на ринку цінних паперів підтверджується, що наслідком таких операцій є отримання фінансового результату у вигляді інвестиційного збитку, який не підлягає включенню до складу загального річного оподатковуваного доходу позивача. Більше того, зміст положень підпункту 170.2.9 пункту 170.2 статті 170 Податкового кодексу України регламентує, що професійний торговець цінними паперами при здійсненні операцій з інвестиційними активами (крім операцій з цінними паперами, визначеними у підпункті 165.1.52 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України) є податковим агентом, на якого покладається обов`язок з утримання та сплати податку до бюджету під час нарахування платнику доходу. Крім того, позивач посилається на те, що висновки податкового органу про наявність обов`язку з включення до складу загального річного оподатковуваного доходу ОСОБА_1 доходу, отриманого від Публічного акціонерного товариства "МЕГАБАНК", за збереження простих іменних акцій в кількості 146790 шт. є помилковими, оскільки такі операції за своїм характером є депозитарними та передбачають лише здійснення клієнтом (позивачем) видатку за придбання відповідної послуги у зберігача.

У зв`язку з неприбуттям у судове засідання жодного з учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце судового засідання, справа розглядається в порядку письмового провадження відповідно до пункту 2 частини першої статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.

Переглядаючи оскаржене судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи на підставі встановлених фактичних обставин у справі правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено такі обставини.

Державною податковою інспекцією у Зміївському районі Головного управління ДФС у Харківській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового законодавства щодо отримання доходів від операцій з інвестиційними активами та правильності нарахування та утримання податку на доходи фізичних осіб за 2011, 2012, 2013 роки, за результатами якої складено акт від 10.12.2014 №2685/17/2506320932.

За результатами перевірки Державною податковою інспекцією у Зміївському районі Головного управління ДФС у Харківській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 14.01.2015 № 0000191700 про збільшення податку з доходів фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування, в загальній сумі 127656,01 грн., в тому числі 102124,81 грн. основного платежу та 25531,2 грн. штрафних санкцій.

В обґрунтування підстав для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення податковий орган посилався на допущення позивачем порушень підпунктів 164.1.1, 164.1.3 пункту 164.1, підпункту 164.2.9 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпунктів 170.2.2, 170.2.4-170.2.6 пункту 170.2 статті 170 Податкового кодексу України, що призвело до заниження оподатковуваного доходу від здійснення операцій з інвестиційними активами за 2011-2013 роки в загальній сумі 627431,78 грн. (в тому числі: в сумі 513419,7 грн. - за 2011 рік, в сумі 54680,81 грн. - за 2012 рік, в сумі 59331,27 грн. - за 2013 рік).

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції керувався тим, що з аналізу звітів та довідки професійних учасників ринку, які здійснювали проведення операцій з інвестиційними активами позивача, вбачається відсутність у ОСОБА_1 інвестиційного прибутку, який може бути оподаткований. Крім того, суд вказав на необґрунтованість використання податковим органом при розрахунку витрат, понесених на придбання інвестиційних активів, які враховуються при визначенні фінансового результату за операціями з інвестиційними активами, номінальної вартості таких акцій, а не фактично понесених позивачем витрат.

Скасовуючи судове рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове - про залишення позову без задоволення, суд апеляційної інстанції виходив з того, що Публічне акціонерне товариство "МЕГАБАНК" та Товариство з обмеженою відповідальністю "Сортіс" не є податковими агентами позивача при здійсненні операцій щодо купівлі-продажу інвестиційних активів у розумінні підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, оскільки такі підприємства не подавали відповідну податкову звітність та не вели податковий облік спірних операцій. Крім того, за результатами розгляду справи підтверджено правильність здійснення податковим органом розрахунку фінансового результату за операціями з інвестиційними активами за 2011-2013 роки, а позивачем належними та допустимими доказами таких обставин не спростовано.

В силу вимог підпункту 14.1.56 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) доходи - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

Загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом (підпункт 164.1.1 пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

При цьому, підпунктом 164.1.3 пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність згідно із статтею 178 цього Кодексу.

Підпунктом 164.2.9 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), зокрема, встановлено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається в тому числі інвестиційний прибуток від проведення платником податку операцій з цінними паперами, деривативами та корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери, формах, крім доходу від операцій, зазначених у підпунктах 165.1.2, 165.1.40 і 165.1.52 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.

Приписами підпункту 170.2.1 пункту 170.2 статті 170 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) регламентовано, що облік загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами ведеться платником податку самостійно, окремо від інших доходів і витрат. Для цілей оподаткування інвестиційного прибутку звітним періодом вважається календарний рік.

Абзацом першим підпункту 170.2.2 пункту 170.2 статті 170 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що визначається із суми витрат на придбання такого активу з урахуванням норм підпунктів 170.2.4-170.2.6 цього пункту (крім операцій з деривативами).

Згідно підпункту 170.2.3 пункту 170.2 статті 170 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) якщо в результаті розрахунку інвестиційного прибутку за правилами, встановленими цією статтею, виникає від`ємне значення, воно вважається інвестиційним збитком.

Згідно з приписами абзаців 1, 2 підпункту 170.2.6 пункту 170.2 статті 170 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного (податкового) року.

Загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами визначається як сума інвестиційних прибутків, отриманих платником податку протягом звітного (податкового) року, зменшена на суму інвестиційних збитків, понесених платником податку протягом такого року.

З системного аналізу вищезазначених положень податкового законодавства вбачається, що у разі здійснення операцій з продажу інвестиційних активів, отримане за результатами таких операцій позитивне значення фінансового результату (інвестиційний прибуток) включається до складу загального річного оподатковуваного доходу та підлягає самостійному декларуванню платником податків у податковій звітності за звітний (податковий) рік.

При цьому, згідно зі статтею 18 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов`язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків.

Податкові агенти прирівнюються до платників податку і мають права та виконують обов`язки, встановлені цим Кодексом для платників податків.

Відповідно до пункту 176.2 статті 170 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані, зокрема: а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.

Відповідно до абзацу 2 підпункту 170.2.2 пункту 170.2 статті 170 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) при застосуванні платником податку норм підпункту 170.2.9 цього пункту податковий агент - професійний торговець цінними паперами, включаючи банк, з метою визначення об`єкта оподаткування під час виплати платнику податку доходу за придбані у нього інвестиційні активи враховує документально підтверджені витрати такого платника на придбання цих активів.

У відповідності до підпункту 170.2.9 пункту 170.2 статті 170 Податкового кодексу України (у редакції, чинній з 01.01.2011 по 31.12.2011) платник податку, який проводить операції з інвестиційними активами з використанням послуг професійного торговця цінними паперами, включаючи банк, має право укласти договір з таким торговцем про виконання ним функцій податкового агента.

З 01.01.2012 набрали чинності зміни до вказаного підпункту 170.2.9 пункту 170.2 статті 170 Податкового кодексу України, внесені Законом України від 07.07.2011 № 3609-VI (3609-17) , згідно з якими податковим агентом платника податку, який здійснює операції з інвестиційними активами з використанням послуг професійного торговця цінними паперами, включаючи банк, є такий професійний торговець (крім операцій з цінними паперами, визначеними у підпункті 165.1.52 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу). Методика визначення інвестиційного прибутку професійним торговцем цінними паперами при виконанні функцій податкового агента встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, спільно з Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку.

За змістом положень статей 16, 17 Закону України "Про цінні папери та фондовий ринок" від 23.02.2006 № 3480-IV брокерська діяльність є різновидом професійної діяльності з торгівлі цінними паперами на фондовому ринку. Поняттям брокерської діяльності визначається процес укладення торговцем цінними паперами цивільно-правових договорів (зокрема на підставі договорів комісії, доручення) щодо цінних паперів та інших фінансових інструментів від свого імені (від імені іншої особи), за дорученням і за рахунок іншої особи.

Враховуючи викладене, при здійсненні платником податку операцій з інвестиційними активами з використанням послуг професійного торговця цінними паперами, зокрема, брокера, у період з 01.01.2011 по 31.12.2011 такий платник мав право, але не зобов`язаний, укласти договір з таким торговцем про виконання ним функцій податкового агента. Натомість, при проведенні таких операцій у період з 01.01.2012 по 31.12.2013 обов`язок виконання функцій податкового агента податкове законодавство покладало саме на професійного торговця.

При цьому, за змістом абзацу 3 підпункту 170.2.2 пункту 170.2 статті 170 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) запровадження обов`язку податкового агента для професійного торговця цінними паперами, включаючи банк, не звільняє платника податку від обов`язку декларування результатів усіх операцій з купівлі та продажу інвестиційних активів, здійснених протягом звітного (податкового) року як на території України, так і за її межами, за винятком випадків, зазначених в підпункті 170.2.8 цього пункту.

Відповідно до підпункту 170.2.8 пункту 170.2 статті 170 Податкового кодексу України (у редакції, чинній з 01.01.2011 по 31.12.2013) не підлягає оподаткуванню та не включається до загального річного оподатковуваного доходу:

а) дохід, отриманий платником податку протягом звітного податкового року від продажу інвестиційних активів, якщо сума такого доходу не перевищує суму, визначену в абзаці першому підпункту 169.4.1 пункту 169.4 статті 169 цього Кодексу;

б) дохід, отриманий платником податку від продажу інвестиційних активів у випадку, визначеному підпунктом 165.1.40 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.

У випадках, зазначених у підпунктах "а" і "б" цього підпункту, платник податку не включає до розрахунку загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами суму доходів та витрат на придбання таких інвестиційних активів.

У ситуації, що розглядається, судами встановлено, що позивачем укладено договори на брокерське обслуговування на ринку цінних паперів з Публічним акціонерним товариством "Мегабанк" (договір від 05.03.2010 № Б455/10) та з Товариством з обмеженою відповідальністю "Сортіс" (договір від 16.06.2011 № Б-37383/11). Умовами вказаних договорів передбачено, що клієнт зобов`язаний самостійно здійснювати функції податкового агента, визначені чинним законодавством (пункт 8.2 договору від 05.03.2010 № Б455/10 та підпункт 4.3.18 договору від 16.06.2011 № Б-37383/11).

Крім того, між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю "Сортіс" укладено договір від 23.12.2013 № ДД-44127/13 щодо купівлі-продажу цінних паперів ПАТ "Отава" в кількості 777 шт. на суму 59390,66 грн. Пунктом 2.1 вказаного договору передбачено зобов`язання покупця до 31.12.2013 оплатити продавцю загальну ціну договору.

Позивач протягом 2011, 2012 та 2013 років здійснював операції з інвестиційними активами та у річних податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2011, 2012 та 2013 роки відображав фінансові результати за операціями з купівлі/продажу цінних паперів.

Судами попередніх інстанцій при наданні оцінки вказаним обставинам справи не враховано змін (з 01.01.2012) правового регулювання правовідносин, пов`язаних із залученням платником податків-фізичною особою до здійснення операцій з інвестиційними активами професійного торговця цінними паперами, та залишено поза увагою те, що при здійсненні таких операцій з 01.01.2012 обов`язок щодо перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб був покладений на професійних торговців як податкових агентів безвідносно до умов договірних відносин на брокерське обслуговування.

Суд касаційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, врегульовуються Податковим кодексом України (2755-17) . Установлені податковим законодавством правила оподаткування не можуть бути змінені умовами цивільно-правового правочину, а умови цивільно-правового правочину не можуть суперечити положенням Податкового кодексу України (2755-17) .

У випадку, що розглядається, судам попередніх інстанцій необхідно було достеменно перевірити на підставі належних та допустимих доказів здійснені у спірних звітних періодах операції позивача з інвестиційними активами, зокрема:

визначити, які з проведених у 2011-2013 рр. операцій з інвестиційними активами позивачем здійснено самостійно, а які із залученням професійних торговців на ринку цінних паперів;

у випадку встановлення вчинення позивачем у періоді, що перевірявся, операцій з інвестиційними активами із залученням професійних торговців, слід виокремити ті операції, які здійснені до та після 01.01.2012;

у випадку встановлення вчинення позивачем операцій з інвестиційними активами із залученням професійних торговців у період до 01.01.2012, необхідно перевірити обставини у контексті підпункту 170.2.9 пункту 170.2 статті 170 Податкового кодексу України (у редакції, чинній з 01.01.2011 по 31.12.2011) щодо визначення/невизначення особи, на яку покладено обов`язок виконувати функції податкового агента.

Встановлення таких обставин впливає на визначення особи, на яку покладається обов`язок зі сплати податку з доходів фізичних осіб за операціями з інвестиційними активами та має вирішальне значення для правильного вирішення цієї справи.

При цьому, судам слід звернути увагу на те, що у разі якщо за результатами розгляду справи буде встановлено наявність саме у позивача обов`язку зі сплати податку з доходів фізичних осіб за наслідками операцій з інвестиційними активами у період з 2011-2013 рр., то для розрахунку фінансового результату від здійснення таких операцій з продажу інвестиційного активу необхідно встановити: суму доходу, отриманого платником податку від продажу інвестиційного активу; суму витрат, понесених у зв`язку з придбанням такого активу.

Такі обставини підлягають встановленню на підставі дослідження пред`явлених сторонами у справі належних та допустимих доказів, які підтверджують/спростовують відповідні розрахунки.

Згідно з частиною другою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в судах попередніх інстанцій), що кореспондується з частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017), в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дій чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Отже, орган доходів і зборів відповідно до принципу офіційності повинен доводити в суді правильність нарахування платнику грошового зобов`язання та правомірність прийняття свого рішення.

Разом з тим, пункти 3 та 4 частини першої статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на момент вирішення справи судами попередніх інстанцій), що кореспондуються з пунктами 2, 4 статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017), закріплюють принцип рівності усіх учасників перед законом і судом та принцип змагальності сторін.

За змістом статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції, чинній на час вирішення спору в судах попередніх інстанцій), що кореспондується з частиною першою статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017), розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюється на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Відповідно до частини першої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на момент вирішення справи судами попередніх інстанцій), що кореспондується з частиною першою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017), за загальним правилом кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

Згідно з частиною шостою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на момент вирішення справи судами попередніх інстанцій), що кореспондується з частиною п`ятою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017), якщо особа, яка бере участь у справі, без поважних причин не надасть докази на пропозицію суду для підтвердження обставин, на які вона посилається, суд вирішує справу на основі наявних доказів.

Таким чином, кожна із сторін в адміністративному процесі повинна приймати активну участь у збиранні доказової інформації з метою підтвердження обґрунтованості своєї позиції.

За таких обставин висновки судів першої та апеляційної інстанцій за наслідками розгляду справи є передчасними, оскільки не ґрунтуються на належному застосуванні принципу офіційного з`ясування обставин справи.

За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Таким чином, постановлене у справі судове рішення суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність заявлених позовних вимог з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.